ENLACE A LA CORTE INCONSTITUCIONALIDAD MEDIO DE PAGO
Mera, M. Á. (TF 27870-1) c/ Dirección General Impositiva
CSJN. IMPUESTO A LAS GANACIAS. Tributos y créditos fiscales. Resoluciones Nros. 334/06 y 335/06. Pagos a proveedores. Medios de pago previstos. Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345. Excepción de incompetencia. Artículo 34 de la Ley Nº 11.683.
Suprema Corte
- I -
En su sentencia de fs. 226/228, la Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación -por mayoría- revocó las Resoluciones Nros. 334/06 y 335/06 (DV RRMP), ambas del 31 de julio de 2006, por medio de las cuales la AFIP había intimado a Miguel Ángel Mera para que ingresara ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/03, 6/03, 11 Y 12/03 Y 2 a 4/04), al impugnarle gastos deducidos en el primero como así también créditos fiscales en el segundo por haber abonado en efectivo algunas compras a sus proveedores por cifras superiores a $ 1.000, en contravención a lo establecido en los Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345, conocida como "ley antievasión".
Para así decidir, tras rechazar la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional a fs. 119/122, advirtió que existe una colisión entre lo dispuesto por el citado Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 y el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998), en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo.
Adujo que, ante dicha situación, debe primar la norma del Artículo 34 de la ley de rito fiscal, ya que se trata -a su juicio- de una ley especial, vinculada al procedimiento fiscal, frente a otra general como lo es la "ley antievasión", que posee características más amplias, y que por ende no puede entenderse como derogatoria de un precepto particular anterior.
Añadió que la Ley Nº 25.795 que posteriormente reemplazó el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, continuó permitiendo la comprobación de la realidad de las operaciones para aquellos casos en los que se hubieran empleado medios de pagos diversos a los normados.
Destacó que la derogación de la resolución general 151 (AFIP) Y su reemplazo por su similar 1.547 no importa la inoperatividad del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, y que la solución propuesta es la que mejor se aviene tanto con el principio de capacidad contributiva como con la garantía del derecho de defensa, al permitir demostrar la sustantividad de las operaciones realizadas.
Puso de relieve que el Fisco Nacional no cuestionó la existencia de las transacciones cuyos pagos se cuestionan, ni que los respectivos proveedores no contasen con capacidad para desarrollar sus actividades, lo cual fue además corroborado por la prueba pericial contable realizada.
- II -
Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior (ver sentencia de fs. 281/286 vta.).
En primer término, rechazó los agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de pago no resultaban de determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados por el Artículo 14 de la Ley Nº 11.683. Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los actos recurridos, que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio.
Dijo que la exigencia de que los contribuyentes cumplan con determinados deberes formales no pude traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean los respectivos impuestos y sus hechos imponibles.
Con relación al tema de fondo, estimó que no es suficiente invocar el principio de especialidad del Artículo 34 de la ley de rito fiscal frente a lo dispuesto en la Ley Nº 25.345.
Especificó que ambas normas están inspiradas por la misma ratio legis, consistente en que los pagos por las transacciones gravadas se efectúen por medios fehacientes, a fin de impedir que se omita su declaración. Sin perjuicio de ello, opinó que ambas normas resultan incompatibles entre si, por lo que no puede sostenerse su vigencia simultánea.
Sostuvo que el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 resulta inconstitucional por violar el principio de razonabilidad, en tanto impide descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar ganancias gravadas, o bien computar el pertinente crédito fiscal en el IVA, pues altera los hechos imponibles definidos en las leyes sustantivas, llevando a gravar rentas ficticias y a cobrar un impuesto mayor que el valor agregado por la labor del contribuyente.
- III -
Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que obra a fs. 294/309. En primer término, se agravia ya que la cámara desechó sus agravios con relación a la incompetencia del Tribunal Fiscal en la materia discutida en autos, sosteniendo la recurrente que ésta se halla fuera del ámbito del Artículo 159 de la Ley 11683.
Con relación a los actos impugnados, expresó que, a su juicio, no hay tal colisión entre las normas en juego. Agregó que la Ley Nº 25.795, al darle una nueva redacción al Artículo 34 de la ley de rito fiscal, no derogó el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345, que es una norma especial y que prevalece ante lo dispuesto por aquélla.
Añadió que no se trata de probar o no las operaciones, sino que aun cuando ellas fueran auténticas e indubitadas, la ley prohíbe el cómputo de ciertos gastos y créditos en razón de haber contravenido su mandato.
Expuso que la sentencia apelada es arbitraria, al no rebatir los sólidos argumentos por ella expuestos y que, además, encierra un supuesto de gravedad institucional al declarar la inconstitucionalidad de la "ley antievasión".
Este recurso fue concedido a fs. 324 en lo tocante a la interpretación de normas federales, y rechazado en lo demás sin que se hubiese interpuesto el pertinente recurso directo.
- IV -
A mi modo de ver, el agravio vinculado con la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación consiste en un problema de índole procesal que, a pesar de estar regido por una ley federal, resulta -en principio- materia ajena a la vía prevista en el Artículo 14 de la Ley 48 (Fallos: 297:301; 298:510; 300:293; 301:179; 302:884; 306:1855; 310:2937, entre otros), motivo por el cual se impone su rechazo.
No es óbice a lo expuesto la alegación de la presunta existencia de un interés institucional que permitiría apartarse de esta regla -cfr. Fallos: 256:62- toda vez que, en este aspecto, la apelación fue expresamente denegada por la cámara sin que el ente recaudador haya ocurrido en queja, circunstancia que limita la competencia del Tribunal en la medida que le otorgó la alzada (Fallos: 322:2559; 323:385; 324:1721).
- V -
En cuanto al restante agravio del Fisco Nacional, estimo que el recurso extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (Artículo 34 de la Ley 11683 Y sus modificaciones -en especial, su redacción según el texto dado por la Ley Nº 25.795-, y Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345 y 'sus modificaciones) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (Artículo 14, inc. 3, Ley 48).
Debo puntualizar que al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos del tribunal apelado o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 316:2624; 320:1915, entre otros).
- VI -
Como punto de partida, cabe recordar que el Artículo 14 de la Ley 24765 incorporó como artículo sin número a continuación del entonces Artículo 40 de la Ley 11683 (según su ordenamiento dado en 1978 por el Decreto 2.861), con el siguiente texto: "Facúltase a la Dirección General a condicionar el computo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados". Como consecuencia de la reordenación realizada por el Decreto 821/98 este precepto pasó a estar contemplado en el Artículo 34.
Es pertinente señalar el inveterado criterio del Tribunal en cuanto a que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254), y que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77: 319), no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254).
En el debate en la Cámara de Senadores, el miembro informante, senador Verna, expresó que dicha disposición fue insertada en la ley de procedimientos tributarios "con el propósito de asegurar la comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsables", añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se pretendió "reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad comprobable, facturas... duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta resolución" (Díario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los días 20 y 21 de noviembre de 1996, p. 7.112). En debate posterior en dicha cámara, como así en el suscitado en la de Diputados (sesión del 11 de diciembre de 1996), el proyecto de dicha norma no mereció mayores observaciones en su tratamiento.
Más tarde, en virtud de lo dispuesto por los Decretos Nros. 1156/96, 618/97, 821/98 Y concordantes, se sustituyó la mención a la "Dirección General" por la de "Administración Federal de Ingresos Públicos".
- VII -
Años más adelante, con el dictado de la Ley Nº 25.345 (B.O. del 17/11/2000) se incorporaron nuevas normas al sistema tributario procedimental. Interesa aquí tener en cuenta lo dispuesto por sus dos primeros artículos.
En ello se estableció que no surtirían efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 10.000 -monto luego reducido a $ 1.000 por el Artículo 9 de la Ley 25413, publicada en el B.O. el 26/03/01-, o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante ciertos mecanismos que aseguren la visibilidad de las operaciones (depósitos en cuentas de entidades financieras; giros o transferencias bancarias; pagos con tarjetas de crédito; etc.).
En su Artículo 2 se ordenó que "Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 10 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones".
En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo Nacional (proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una serie de medidas tendientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a reducir al máximo posible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la adopción de "medidas generales y automáticas de control, de utilización de medios informáticos y de técnicas de fiscalización" para que la información fiscal fuera completa, organizada e interconectada, agregando con respecto al instituto bajo estudio, previsto en los Artículos 10 y 20 del proyecto, que "las limitaciones a las transacciones en dinero en efectivo que se prevén en el proyecto adjunto, no sólo contribuirán a combatir la evasión fiscal sino que, además, limitarán las posibilidades de 'lavado' de dinero proveniente del narcotráfico u otras actividades ilícitas, evitarán riesgos propios de la manipulación de grandes sumas de dinero en efectivo y alentarán el uso de instrumentos bancarios como medio de pago y la utilización, cada vez más difundida, de las tarjetas de compra y de... crédito".
En línea con las pautas hermenéuticas supra recordadas, V.E. también ha resaltado la importancia que, en esta tarea, posee el mensaje del órgano que propone la norma, el que resulta útil para conocer su sentido y alcance (Fallos: 306:1047).
Concordantemente, durante el debate en la Cámara de Diputados, el miembro informante, Diputado Baglini, expresó que en el proyecto se contemplaban medidas sobre los grandes evasores, propiciándose facilitar la fiscalización, incrementar los controles y aumentar las sanciones por incumplimiento. Indicó que se buscaba una conjunción de disposiciones legislativas y de administración tributaria para crear mejores condiciones para combatir la evasión, incrementando la transparencia, la rastreabilidad, el control y la simplificación de los sistemas (...)" (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 6 de julio de 2000,... p. 2.849). Todo ello, según el mismo legislador, dentro de una pléyade de otras herramientas, tales como el perfeccionamiento de la identificación tributaria de los sujetos, de sistemas de medición de la producción primaria, del régimen de recaudación de los aportes y contribuciones de la seguridad social, y del régimen especial de determinación de aportes y contribuciones previsionales, etc.
Por su parte, el diputado Lamberto (Diario de Sesiones, p. 2.856), expresó que "Como hecho novedoso se incorpora la imposición de un limite al pago en efectivo, norma que ya existe en casi todos los paises del mundo. (...) Hoy prácticamente el dinero electrónico está reemplazando al dinero papel o al dinero símbolo, por lo cual deberá cambiar la legislación sobre su uso. Me parece que esto es un probablemente con el tiempo también se deberá bajar la cantidad". En esa línea, el diputado Balter indicó que los Artículos 1º y 2º del proyecto no establecían algo nuevo, puesto que ello "ya rige en el país desde el dictado de la resolución 151/98 de la AFIP que reglamenta el artículo agregado a continuación del Artículo 40 de la Ley Nº 11.683".
En el Senado, el miembro informante -que también fue el senador Verna- indicó que "parece que nos hemos acostumbrado a tener que aceptar estas situaciones en aras de una finalidad de orden superior, como lo es asegurar la equidad tributaria procurando que todos los responsables cumplan con sus obligaciones y, al mismo tiempo, proveer de los recursos genuinos necesarios para que el Estado pueda cumplir sus fines" (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión del 6 de septiembre de 2000, p. 5.183).
Así las cosas, tengo para mí que es preciso indagar, en primer término, cuál fue la situación resultante en el ordenamiento tributario al momento de la sanción de la Ley Nº 25.345 Y sus modificaciones, con relación a lo que disponía en ese entonces el Artículo 34 de la ley de rito fiscal, dejando para el acápite siguiente el estudio de las ulteriores consecuencias de la sanción de la Ley Nº 25.975.
Ambas normas, como quedó dicho, fueron emanadas del Congreso Nacional y sin que se advierta, a mi modo de ver, que alguna de ellas pueda ser reputada especial con relación a la otra -en lo que al punto bajo discusión en el sub lite se refiere-o Sin perjuicio de ello, tengo para mí que es posible armonizar las disposiciones bajo estudio ya que, en efecto, para las operaciones por cifras superiores a $ 1.000 era de aplicación lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 y sus modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 para aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada.
Pienso que la hermenéutica propuesta se adecua al criterio de esa Corte en cuanto sostiene que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos, dejándolas a todas con valor y efecto (arg. Fallos: 324:1481; 326:2637, entre otros).
De igual manera, debe tenerse en cuenta que los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367).
- VIII -
Despejado lo anterior, corresponde ahora indagar si el dictado de la Ley Nº 25.795, en tanto introdujo ciertos cambios en el texto del Artículo 34 de la Ley 11683, obliga a modificar el criterio propiciado en el acápite anterior.
La Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), en su Artículo 10, inc. VIII, estableció la "sustitución" del Artículo 34 de la ley de procedimientos tributarios por el nuevo texto en ella contenido, que contaba con dos párrafos.
En el primero de ellos, la única novedad con respecto a la anterior redacción (según la citada Ley Nº 24.765) fue que la facultad ya señalada se confirió al Poder Ejecutivo Nacional, sustituyendo a la AFIP en la delegación normativa formulada. y en el segundo se estableció que "Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del Articulo 33".
Estimo que ninguna de las innovaciones aportadas por la ley bajo estudio en este acápite permite sostener que el Congreso Nacional haya querido dejar sin efecto lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345. Ello es así pues el primer párrafo mantuvo su texto casi incólume, con la salvedad de que la delegación legislativa -cuya constitucionalidad no fue aquí cuestionada- dejó de hacerse en la AFIP para pasar a manos del Poder Ejecutivo Nacional. Y en el segundo párrafo se amplió el ámbito de aplicación de la norma respecto de aquellas facturas o documentos equivalentes que requieran una previa tarea de constatación.
Por otra parte, y respetando las pautas hermenéuticas indicadas en los acápites anteriores, nada hallo en el debate que precedió a la sanción de esta ley que lleve a inferir que estuvo en la intención del legislador dejar de lado lo dispuesto por la Ley Nº 25.345 para volver, de manera íntegra, al sistema instaurado en 1996 con la Ley Nº 24.765.
En efecto, en el mensaje de elevación del Poder Ejecutivo Nacional 221/03 (expediente 45-P.E.-2003) se expresó que "mediante la reforma propuesta se propicia incorporar una serie de normas tendientes a perfeccionar los procedimientos y mecanismos que regulan las disposiciones de la citada ley -se refiere a la Nº 11.683- en el entendimiento de que tales modificaciones permitirán mejorar el cumplimiento de los responsables con su consecuente impacto positivo en los recursos fiscales". Se agregó que, por su parte, "se incorpora un articulo a continuación del Artículo 33 según el cual se dispone que los contribuyentes estarán obligados a constatar a través de los medios que prevea el organismo de marras -se refiere a la AFIP- si el emisor de la factura o documento equivalente está habilitado a tal fin", añadiendo que "se incorpora un párrafo en el artículo 34 que está en consonancia con la reforma a que se refiere el párrafo precedente".
Es decir, que el proyecto del Poder Ejecutivo Nacional -íntegramente respetado por el Congreso en este puntose limitó a "incorporar" un segundo párrafo en el Artículo 34 de la Ley 11683. Si bien el Congreso "sustituyó" el texto del Artículo 34 de dicha ley por uno nuevo, como advertí, lo sustantivo fue el segundo párrafo, modificándose el primero sólo en cuanto al ente receptor de la competencia que se delegaba.
En efecto, tal inteligencia se ve avalada por la intervención de los diputados Correa, Loutaif, en la sesión del 3 de septiembre de 2003, el último de los cuales afirmó, en cuanto a la prohibición de realizar pagos en efectivo por sumas mayores a $ 1.000, que ello ya estaba prohibido por la ley.
A mi modo de ver, la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada articulo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallos: 294:223; 327:5649).
- IX -
Por último, debo poner en claro que si bien en su escrito inicial ante el Tribunal Fiscal (fs. 54/63 vta.) la actora realizó algunas manifestaciones tendientes a poner en tela de juicio la constitucionalidad de los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 (en especial, ver fs. 61 y 61 vta.), advierto que ellas, por su carácter escueto y genérico, no resultan suficientes para que la Corte Suprema ejerza la atribución que reiteradamente ha calificado como la más delicada de las funciones que puedan encomendarse a un tribunal de justicia (confr. doctrina de Fallos: 301:904; 312:72 y 122, entre otros).
Dentro de tal orden de ideas, también la Corte ha exigido que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente en qué manera ésta contraria la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y que ello acaece en el caso concreto (Fallos: 302:1666; 310: 211), circunstancias que tampoco se verifican en el sub lite.
A todo evento, no ha de pasar desapercibido que tales endebles planteos de inconstitucionalidad no fueron mantenidos en las demás presentaciones realizadas por la actora (ni al contestar agravios ante la Cámara, fs. 240/244 vta.; ni al responder el traslado del recurso extraordinario del Fisco, fs. 314/322), circunstancia que, por lo demás, obsta a aplicar la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 311: 696 y 1337; 324: 3345, entre otros).
- X -
En virtud de lo expuesto, estimo que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto pudo ser .materia de recurso extraordinario.
Laura M. Monti.
- I -
En su sentencia de fs. 226/228, la Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación -por mayoría- revocó las Resoluciones Nros. 334/06 y 335/06 (DV RRMP), ambas del 31 de julio de 2006, por medio de las cuales la AFIP había intimado a Miguel Ángel Mera para que ingresara ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/03, 6/03, 11 Y 12/03 Y 2 a 4/04), al impugnarle gastos deducidos en el primero como así también créditos fiscales en el segundo por haber abonado en efectivo algunas compras a sus proveedores por cifras superiores a $ 1.000, en contravención a lo establecido en los Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345, conocida como "ley antievasión".
Para así decidir, tras rechazar la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional a fs. 119/122, advirtió que existe una colisión entre lo dispuesto por el citado Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 y el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998), en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo.
Adujo que, ante dicha situación, debe primar la norma del Artículo 34 de la ley de rito fiscal, ya que se trata -a su juicio- de una ley especial, vinculada al procedimiento fiscal, frente a otra general como lo es la "ley antievasión", que posee características más amplias, y que por ende no puede entenderse como derogatoria de un precepto particular anterior.
Añadió que la Ley Nº 25.795 que posteriormente reemplazó el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, continuó permitiendo la comprobación de la realidad de las operaciones para aquellos casos en los que se hubieran empleado medios de pagos diversos a los normados.
Destacó que la derogación de la resolución general 151 (AFIP) Y su reemplazo por su similar 1.547 no importa la inoperatividad del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, y que la solución propuesta es la que mejor se aviene tanto con el principio de capacidad contributiva como con la garantía del derecho de defensa, al permitir demostrar la sustantividad de las operaciones realizadas.
Puso de relieve que el Fisco Nacional no cuestionó la existencia de las transacciones cuyos pagos se cuestionan, ni que los respectivos proveedores no contasen con capacidad para desarrollar sus actividades, lo cual fue además corroborado por la prueba pericial contable realizada.
- II -
Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior (ver sentencia de fs. 281/286 vta.).
En primer término, rechazó los agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de pago no resultaban de determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados por el Artículo 14 de la Ley Nº 11.683. Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los actos recurridos, que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio.
Dijo que la exigencia de que los contribuyentes cumplan con determinados deberes formales no pude traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean los respectivos impuestos y sus hechos imponibles.
Con relación al tema de fondo, estimó que no es suficiente invocar el principio de especialidad del Artículo 34 de la ley de rito fiscal frente a lo dispuesto en la Ley Nº 25.345.
Especificó que ambas normas están inspiradas por la misma ratio legis, consistente en que los pagos por las transacciones gravadas se efectúen por medios fehacientes, a fin de impedir que se omita su declaración. Sin perjuicio de ello, opinó que ambas normas resultan incompatibles entre si, por lo que no puede sostenerse su vigencia simultánea.
Sostuvo que el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 resulta inconstitucional por violar el principio de razonabilidad, en tanto impide descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar ganancias gravadas, o bien computar el pertinente crédito fiscal en el IVA, pues altera los hechos imponibles definidos en las leyes sustantivas, llevando a gravar rentas ficticias y a cobrar un impuesto mayor que el valor agregado por la labor del contribuyente.
- III -
Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que obra a fs. 294/309. En primer término, se agravia ya que la cámara desechó sus agravios con relación a la incompetencia del Tribunal Fiscal en la materia discutida en autos, sosteniendo la recurrente que ésta se halla fuera del ámbito del Artículo 159 de la Ley 11683.
Con relación a los actos impugnados, expresó que, a su juicio, no hay tal colisión entre las normas en juego. Agregó que la Ley Nº 25.795, al darle una nueva redacción al Artículo 34 de la ley de rito fiscal, no derogó el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345, que es una norma especial y que prevalece ante lo dispuesto por aquélla.
Añadió que no se trata de probar o no las operaciones, sino que aun cuando ellas fueran auténticas e indubitadas, la ley prohíbe el cómputo de ciertos gastos y créditos en razón de haber contravenido su mandato.
Expuso que la sentencia apelada es arbitraria, al no rebatir los sólidos argumentos por ella expuestos y que, además, encierra un supuesto de gravedad institucional al declarar la inconstitucionalidad de la "ley antievasión".
Este recurso fue concedido a fs. 324 en lo tocante a la interpretación de normas federales, y rechazado en lo demás sin que se hubiese interpuesto el pertinente recurso directo.
- IV -
A mi modo de ver, el agravio vinculado con la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación consiste en un problema de índole procesal que, a pesar de estar regido por una ley federal, resulta -en principio- materia ajena a la vía prevista en el Artículo 14 de la Ley 48 (Fallos: 297:301; 298:510; 300:293; 301:179; 302:884; 306:1855; 310:2937, entre otros), motivo por el cual se impone su rechazo.
No es óbice a lo expuesto la alegación de la presunta existencia de un interés institucional que permitiría apartarse de esta regla -cfr. Fallos: 256:62- toda vez que, en este aspecto, la apelación fue expresamente denegada por la cámara sin que el ente recaudador haya ocurrido en queja, circunstancia que limita la competencia del Tribunal en la medida que le otorgó la alzada (Fallos: 322:2559; 323:385; 324:1721).
- V -
En cuanto al restante agravio del Fisco Nacional, estimo que el recurso extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (Artículo 34 de la Ley 11683 Y sus modificaciones -en especial, su redacción según el texto dado por la Ley Nº 25.795-, y Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345 y 'sus modificaciones) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (Artículo 14, inc. 3, Ley 48).
Debo puntualizar que al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos del tribunal apelado o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 316:2624; 320:1915, entre otros).
- VI -
Como punto de partida, cabe recordar que el Artículo 14 de la Ley 24765 incorporó como artículo sin número a continuación del entonces Artículo 40 de la Ley 11683 (según su ordenamiento dado en 1978 por el Decreto 2.861), con el siguiente texto: "Facúltase a la Dirección General a condicionar el computo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados". Como consecuencia de la reordenación realizada por el Decreto 821/98 este precepto pasó a estar contemplado en el Artículo 34.
Es pertinente señalar el inveterado criterio del Tribunal en cuanto a que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254), y que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77: 319), no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254).
En el debate en la Cámara de Senadores, el miembro informante, senador Verna, expresó que dicha disposición fue insertada en la ley de procedimientos tributarios "con el propósito de asegurar la comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsables", añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se pretendió "reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad comprobable, facturas... duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta resolución" (Díario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los días 20 y 21 de noviembre de 1996, p. 7.112). En debate posterior en dicha cámara, como así en el suscitado en la de Diputados (sesión del 11 de diciembre de 1996), el proyecto de dicha norma no mereció mayores observaciones en su tratamiento.
Más tarde, en virtud de lo dispuesto por los Decretos Nros. 1156/96, 618/97, 821/98 Y concordantes, se sustituyó la mención a la "Dirección General" por la de "Administración Federal de Ingresos Públicos".
- VII -
Años más adelante, con el dictado de la Ley Nº 25.345 (B.O. del 17/11/2000) se incorporaron nuevas normas al sistema tributario procedimental. Interesa aquí tener en cuenta lo dispuesto por sus dos primeros artículos.
En ello se estableció que no surtirían efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 10.000 -monto luego reducido a $ 1.000 por el Artículo 9 de la Ley 25413, publicada en el B.O. el 26/03/01-, o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante ciertos mecanismos que aseguren la visibilidad de las operaciones (depósitos en cuentas de entidades financieras; giros o transferencias bancarias; pagos con tarjetas de crédito; etc.).
En su Artículo 2 se ordenó que "Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 10 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones".
En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo Nacional (proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una serie de medidas tendientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a reducir al máximo posible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la adopción de "medidas generales y automáticas de control, de utilización de medios informáticos y de técnicas de fiscalización" para que la información fiscal fuera completa, organizada e interconectada, agregando con respecto al instituto bajo estudio, previsto en los Artículos 10 y 20 del proyecto, que "las limitaciones a las transacciones en dinero en efectivo que se prevén en el proyecto adjunto, no sólo contribuirán a combatir la evasión fiscal sino que, además, limitarán las posibilidades de 'lavado' de dinero proveniente del narcotráfico u otras actividades ilícitas, evitarán riesgos propios de la manipulación de grandes sumas de dinero en efectivo y alentarán el uso de instrumentos bancarios como medio de pago y la utilización, cada vez más difundida, de las tarjetas de compra y de... crédito".
En línea con las pautas hermenéuticas supra recordadas, V.E. también ha resaltado la importancia que, en esta tarea, posee el mensaje del órgano que propone la norma, el que resulta útil para conocer su sentido y alcance (Fallos: 306:1047).
Concordantemente, durante el debate en la Cámara de Diputados, el miembro informante, Diputado Baglini, expresó que en el proyecto se contemplaban medidas sobre los grandes evasores, propiciándose facilitar la fiscalización, incrementar los controles y aumentar las sanciones por incumplimiento. Indicó que se buscaba una conjunción de disposiciones legislativas y de administración tributaria para crear mejores condiciones para combatir la evasión, incrementando la transparencia, la rastreabilidad, el control y la simplificación de los sistemas (...)" (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 6 de julio de 2000,... p. 2.849). Todo ello, según el mismo legislador, dentro de una pléyade de otras herramientas, tales como el perfeccionamiento de la identificación tributaria de los sujetos, de sistemas de medición de la producción primaria, del régimen de recaudación de los aportes y contribuciones de la seguridad social, y del régimen especial de determinación de aportes y contribuciones previsionales, etc.
Por su parte, el diputado Lamberto (Diario de Sesiones, p. 2.856), expresó que "Como hecho novedoso se incorpora la imposición de un limite al pago en efectivo, norma que ya existe en casi todos los paises del mundo. (...) Hoy prácticamente el dinero electrónico está reemplazando al dinero papel o al dinero símbolo, por lo cual deberá cambiar la legislación sobre su uso. Me parece que esto es un probablemente con el tiempo también se deberá bajar la cantidad". En esa línea, el diputado Balter indicó que los Artículos 1º y 2º del proyecto no establecían algo nuevo, puesto que ello "ya rige en el país desde el dictado de la resolución 151/98 de la AFIP que reglamenta el artículo agregado a continuación del Artículo 40 de la Ley Nº 11.683".
En el Senado, el miembro informante -que también fue el senador Verna- indicó que "parece que nos hemos acostumbrado a tener que aceptar estas situaciones en aras de una finalidad de orden superior, como lo es asegurar la equidad tributaria procurando que todos los responsables cumplan con sus obligaciones y, al mismo tiempo, proveer de los recursos genuinos necesarios para que el Estado pueda cumplir sus fines" (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión del 6 de septiembre de 2000, p. 5.183).
Así las cosas, tengo para mí que es preciso indagar, en primer término, cuál fue la situación resultante en el ordenamiento tributario al momento de la sanción de la Ley Nº 25.345 Y sus modificaciones, con relación a lo que disponía en ese entonces el Artículo 34 de la ley de rito fiscal, dejando para el acápite siguiente el estudio de las ulteriores consecuencias de la sanción de la Ley Nº 25.975.
Ambas normas, como quedó dicho, fueron emanadas del Congreso Nacional y sin que se advierta, a mi modo de ver, que alguna de ellas pueda ser reputada especial con relación a la otra -en lo que al punto bajo discusión en el sub lite se refiere-o Sin perjuicio de ello, tengo para mí que es posible armonizar las disposiciones bajo estudio ya que, en efecto, para las operaciones por cifras superiores a $ 1.000 era de aplicación lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 y sus modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 para aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada.
Pienso que la hermenéutica propuesta se adecua al criterio de esa Corte en cuanto sostiene que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos, dejándolas a todas con valor y efecto (arg. Fallos: 324:1481; 326:2637, entre otros).
De igual manera, debe tenerse en cuenta que los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367).
- VIII -
Despejado lo anterior, corresponde ahora indagar si el dictado de la Ley Nº 25.795, en tanto introdujo ciertos cambios en el texto del Artículo 34 de la Ley 11683, obliga a modificar el criterio propiciado en el acápite anterior.
La Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), en su Artículo 10, inc. VIII, estableció la "sustitución" del Artículo 34 de la ley de procedimientos tributarios por el nuevo texto en ella contenido, que contaba con dos párrafos.
En el primero de ellos, la única novedad con respecto a la anterior redacción (según la citada Ley Nº 24.765) fue que la facultad ya señalada se confirió al Poder Ejecutivo Nacional, sustituyendo a la AFIP en la delegación normativa formulada. y en el segundo se estableció que "Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del Articulo 33".
Estimo que ninguna de las innovaciones aportadas por la ley bajo estudio en este acápite permite sostener que el Congreso Nacional haya querido dejar sin efecto lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345. Ello es así pues el primer párrafo mantuvo su texto casi incólume, con la salvedad de que la delegación legislativa -cuya constitucionalidad no fue aquí cuestionada- dejó de hacerse en la AFIP para pasar a manos del Poder Ejecutivo Nacional. Y en el segundo párrafo se amplió el ámbito de aplicación de la norma respecto de aquellas facturas o documentos equivalentes que requieran una previa tarea de constatación.
Por otra parte, y respetando las pautas hermenéuticas indicadas en los acápites anteriores, nada hallo en el debate que precedió a la sanción de esta ley que lleve a inferir que estuvo en la intención del legislador dejar de lado lo dispuesto por la Ley Nº 25.345 para volver, de manera íntegra, al sistema instaurado en 1996 con la Ley Nº 24.765.
En efecto, en el mensaje de elevación del Poder Ejecutivo Nacional 221/03 (expediente 45-P.E.-2003) se expresó que "mediante la reforma propuesta se propicia incorporar una serie de normas tendientes a perfeccionar los procedimientos y mecanismos que regulan las disposiciones de la citada ley -se refiere a la Nº 11.683- en el entendimiento de que tales modificaciones permitirán mejorar el cumplimiento de los responsables con su consecuente impacto positivo en los recursos fiscales". Se agregó que, por su parte, "se incorpora un articulo a continuación del Artículo 33 según el cual se dispone que los contribuyentes estarán obligados a constatar a través de los medios que prevea el organismo de marras -se refiere a la AFIP- si el emisor de la factura o documento equivalente está habilitado a tal fin", añadiendo que "se incorpora un párrafo en el artículo 34 que está en consonancia con la reforma a que se refiere el párrafo precedente".
Es decir, que el proyecto del Poder Ejecutivo Nacional -íntegramente respetado por el Congreso en este puntose limitó a "incorporar" un segundo párrafo en el Artículo 34 de la Ley 11683. Si bien el Congreso "sustituyó" el texto del Artículo 34 de dicha ley por uno nuevo, como advertí, lo sustantivo fue el segundo párrafo, modificándose el primero sólo en cuanto al ente receptor de la competencia que se delegaba.
En efecto, tal inteligencia se ve avalada por la intervención de los diputados Correa, Loutaif, en la sesión del 3 de septiembre de 2003, el último de los cuales afirmó, en cuanto a la prohibición de realizar pagos en efectivo por sumas mayores a $ 1.000, que ello ya estaba prohibido por la ley.
A mi modo de ver, la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada articulo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallos: 294:223; 327:5649).
- IX -
Por último, debo poner en claro que si bien en su escrito inicial ante el Tribunal Fiscal (fs. 54/63 vta.) la actora realizó algunas manifestaciones tendientes a poner en tela de juicio la constitucionalidad de los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 (en especial, ver fs. 61 y 61 vta.), advierto que ellas, por su carácter escueto y genérico, no resultan suficientes para que la Corte Suprema ejerza la atribución que reiteradamente ha calificado como la más delicada de las funciones que puedan encomendarse a un tribunal de justicia (confr. doctrina de Fallos: 301:904; 312:72 y 122, entre otros).
Dentro de tal orden de ideas, también la Corte ha exigido que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente en qué manera ésta contraria la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y que ello acaece en el caso concreto (Fallos: 302:1666; 310: 211), circunstancias que tampoco se verifican en el sub lite.
A todo evento, no ha de pasar desapercibido que tales endebles planteos de inconstitucionalidad no fueron mantenidos en las demás presentaciones realizadas por la actora (ni al contestar agravios ante la Cámara, fs. 240/244 vta.; ni al responder el traslado del recurso extraordinario del Fisco, fs. 314/322), circunstancia que, por lo demás, obsta a aplicar la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 311: 696 y 1337; 324: 3345, entre otros).
- X -
En virtud de lo expuesto, estimo que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto pudo ser .materia de recurso extraordinario.
Laura M. Monti.
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