AFIP FIDEICOMISOS PROCEDIMIENTOS REGIMEN DE INFORMACION

Resolución General 3538 - Fideicomisos financieros y no financieros

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS

Resolución General 3538

Procedimiento. Fideicomisos financieros y no financieros constituidos en el país o en el exterior. Regímenes de información y de registración de operaciones. Resolución General Nº 3.312. Norma modificatoria y complementaria.

Bs. As., 12/11/2013

VISTO la Resolución General Nº 3.312, y

CONSIDERANDO:

Que la citada norma dispuso un régimen de información anual y un procedimiento de registración de operaciones a cargo de los fiduciarios, fiduciantes y/o beneficiarios, entre otros, respecto de los fideicomisos constituidos en el país o en el exterior, financieros o no financieros.

Que a los fines de optimizar las acciones de control y fiscalización propias de esta Administración Federal, se torna aconsejable establecer que los sujetos alcanzados presenten la documentación que respalda las operaciones registradas, a través de “Internet”.

Que asimismo resulta necesario requerir, con carácter de excepción, respecto de las operaciones registradas a partir del 1° de enero de 2013, la presentación por vía electrónica del contrato constitutivo del fideicomiso informado, así como de las modificaciones que se hubieran introducido al mismo.

Que han tomado la intervención que les compete la Dirección de Legislación, las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurídicos, de Fiscalización, de Recaudación y de Sistemas y Telecomunicaciones, y la Dirección General Impositiva.

Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el Artículo 7° del Decreto Nº 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios.

Por ello,

EL ADMINISTRADOR FEDERAL

DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS

RESUELVE:

Artículo 1° — Modifícase la Resolución General Nº 3.312, de la forma que se indica a continuación:

1. Sustitúyese el Artículo 6°, por el siguiente:

“ARTICULO 6°.- Establécese un procedimiento de registración que deberá ser cumplido por los sujetos que actúen como fiduciarios de fideicomisos —financieros y no financieros— constituidos en el país, respecto de las siguientes operaciones:

a) Constitución inicial de fideicomisos.

b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se produzcan con posterioridad al inicio. De tratarse de fideicomisos financieros, deberá detallarse el resultado de la suscripción o colocación.

c) Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos.

d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con posterioridad a su constitución.

e) Modificaciones al contrato inicial.

f) Asignación de beneficios.

g) Extinción de contratos de fideicomisos.

Asimismo, los mencionados sujetos deberán presentar electrónicamente la documentación respaldatoria de las operaciones registradas en formato “.pdf”, a cuyos fines los documentos a transferir se “escanearán” con la menor resolución que permita la legibilidad de los mismos (Resolución de 110 DPI (Dot Per Inch) en blanco y negro).

Quedan exceptuados de lo dispuesto en el párrafo anterior los fideicomisos financieros que cuenten con la autorización de la Comisión Nacional de Valores para hacer oferta pública de sus valores fiduciarios.”.

2. Sustitúyese el Artículo 7°, por el siguiente:

“ARTICULO 7°.- Las obligaciones de registración y de presentación indicadas en el artículo anterior, también deberán ser observadas por:

a) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios en fideicomisos constituidos en el exterior.

b) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciantes y/o beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior, únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones.

c) Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones en fideicomisos constituidos en el país, con relación a las operaciones aludidas en el inciso c) del artículo precedente.”.

3. Sustitúyese el Artículo 8°, por el siguiente:

“ARTICULO 8°.- Las registraciones mencionadas y la presentación por vía electrónica de la documentación digitalizada deberán realizarse dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos contados a partir de la fecha de formalización de la operación (vgr. cancelación total o parcial, documento público o privado, actas o registraciones, entre otras, la que ocurra primero).”.

4. Sustitúyese el Artículo 9°, por el siguiente:

“ARTICULO 9°.- Los sujetos comprendidos en el presente título efectuarán la registración y la presentación de la documentación digitalizada por vía electrónica a través del sitio “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar), ingresando con “Clave Fiscal” al servicio “Registración de Fideicomisos del País y del Exterior”, conforme a lo dispuesto por las Resoluciones Generales Nº 1.345 y Nº 2.239, sus respectivas modificatorias y complementarias.

Los datos a registrar son los que se encuentran detallados en el Anexo IV de la presente.

De resultar aceptada la transmisión, el sistema emitirá un comprobante que revestirá el carácter de acuse de recibo.”.

Art. 2° — Los responsables alcanzados por las disposiciones del Título I - REGIMEN DE INFORMACION ANUAL de la Resolución General Nº 3.312, deberán —con carácter de excepción— presentar electrónicamente en formato “.pdf”, el contrato de constitución inicial del fideicomiso informado y las modificaciones que se hubieran efectuado al mismo, de las operaciones registradas a partir del día 1° de enero de 2013.

Las referidas presentaciones se efectuarán a través del sitio “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar), ingresando con “Clave Fiscal” al servicio “Registración de Fideicomisos del País y del Exterior”, conforme a lo dispuesto por las Resoluciones Generales Nº 1.345 y Nº 2.239, sus respectivas modificatorias y complementarias.

Quedan exceptuados de lo dispuesto precedentemente los fideicomisos financieros que cuenten con la autorización de la Comisión Nacional de Valores para hacer oferta pública de sus valores fiduciarios.

Art. 3° — Las disposiciones establecidas por esta resolución general entrarán en vigencia a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, inclusive.

Fíjase como fecha de vencimiento especial para la presentación de la documentación digitalizada correspondiente a las operaciones registradas entre el día 1° de enero de 2013 y la fecha de entrada en vigencia de la presente, el último día hábil del tercer mes posterior a esta última fecha.

Art. 4° — Regístrese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. —Ricardo Echegaray.

TESTAMENTO FIRMA ausencia pese a saber firmar

"Lo analizado permite pronunciarse en favor de la validez del testamento pese a que en él se haya consignado erróneamente que la testadora no sabía firmar, en vez de expresar el dato exacto, esto es que la testadora sabía firmar pero no podía hacerlo por la incapacidad física que padecía."

Citar Lexis Nº 70018609

Textos Completos

SUCESIONES

Testamentos Voluntad testamentaria Vicios Ausencia de firma Imposibilidad física Efectos

(Trib. Sup. Just. Córdoba, sala Civ. y Com., 10/07/1999 Sorrentino, María V.).

Nro.Sentencia:81/1999

Córdoba, julio 10 de 1999.

1ª. ¿Es procedente el recurso de casación intentado?

2ª. ¿Qué pronunciamiento corresponde?

1ª cuestión. El Dr. Ferrer dijo:

I. La Sra. María de los Ángeles Sorrentino Feit a través de apoderado interpone recurso de revisión por el motivo del inc. 5  del art. 1272 CPCC. Córdoba (ley 1419 y sus modificatorias) de la sent. 27 del 26/3/1996 dictada por la C. Civ. y Com. Córdoba 4ª. Denegada por la a quo la instancia extraordinaria, se ocurre en presentación directa procediendo la sala a su habilitación (causa 339 del 6/11/1997).

En esta sede el procedimiento se cumplió con la intervención de ambas partes, quienes presentaron informe (fs. 292/297, la revisionista; fs. 298/304 la contraria); el llamamiento de autos ha quedado firme (fs. 305).

II. Los agravios vertidos en contra del pronunciamiento pueden sintetizarse como sigue: la sent. dictada por la Cámara a quo carece de motivación y fundamentación lógica ya que parte de un presupuesto de hecho en su razonamiento que es fragmentado parcialmente sin tener en cuenta el contexto de todas las constancias de autos.

El mérito sostuvo que "... todas las pruebas reunidas, analizadas en el contexto de las circunstancias bajo las que cabe juzgar la validez del testamento en cuestión, nos llevan a la íntima convicción de que el segundo testamento, o sea el que ha sido cuestionado es el que resulta valedero" (fs. 3 vta.). Destaca que el sistema de la íntima convicción para la apreciación de la prueba no es el que rige dentro de nuestro proceso. Agrega que si se resuelven las causas por la íntima convicción, éstas tienen motivaciones basadas en los sentidos pero no en la razón, siendo este un elemento más que demuestra el error in cogitando del a quo.

Señala que apreciando fragmentariamente la prueba, la cámara a quo, sostiene que la testadora como tenía un cuadro hemipléjico había dejado de saber firmar. Entiende que semejante afirmación, esta abastecida en el prejuicio, porque una persona que es hemipléjica no puede firmar pero sabe firmar. Agrega que de las constancias de autos y de lo dicho por la propia demandada en su contestación de agravios a fs. 203 vta., surge que la testadora había perdido la facultad de firmar no porque no sabía sino porque no podía.

Expresa que el vocal opinante parte de un precedente periférico sin dar razón suficiente de cada una de las bases fácticas de su premisa menor para llegar a una conclusión totalmente errada en virtud de un salto inseguible basado en la voluntad del juzgador.

Expone la solución que estima correcta: el escribano público debe manifestar en forma acabada y veraz las causas por las que no puede firmar el testador. Entiende que es de aplicación en el caso el art. 3660  del CCiv. que declara la nulidad del testamento si el testador sabiendo firmar dijera que no firmaba el testamento por no saber firmar.

Continúa afirmando que la premisa menor de la norma es clara, ergo, la premisa mayor del fallo, donde parte de la afirmación de que la enfermedad le había traído como consecuencia no saber firmar, es totalmente contraria con lo que expresamente establece el legislador en la norma.

III. Ingresando al examen de la cuestión diré que la fundamentación que la ley manda cumplir bajo sanción de nulidad (arts. 155   Const. prov. y 147  CPCC. Córdoba ley 1419 y sus modif.) exige la explicitación de las razones que sirven de base a las conclusiones a las que se arriba; de esta manera se brindan al justiciable los elementos de juicio necesarios para verificar si el mecanismo de discernimiento utilizado por los juzgadores ha sido cumplido con respecto a las reglas de la sana crítica racional (cfr. sent. 22/94).

De tal suerte, las conclusiones a que arriba el tribunal a quo no pueden depender de una valoración absolutamente libre, reservada al subjetivismo del juzgador; a contrario, deben ser el fruto de un razonamiento exteriorizado en la sent., sobre bases claras y objetivas, asentadas en las constancias de la causa que permitan el control de logicidad del pensar del sentenciante.

La lectura del fallo cuestionado permite concluir que el voto del vocal opinante carece de fundamentación lógica y legal. Se emitieron una serie de enunciaciones y principios en torno a la interpretación de las normas jurídicas citando destacada doctrina y jurisprudencia pero sin suministrar pauta alguna relativa a las constancias de la causa, omitiendo considerar los extremos conducentes a la resolución del caso.

La sent. de la cámara a quo declara inaplicables los preceptos jurídicos citados por el recurrente sin brindar motivación alguna. Debió ponderar el argumento esgrimido por el apelante y no limitarse a sostener que "... todas las pruebas reunidas analizadas en el contexto de las circunstancias bajo las que cabe juzgar la validez del testamento en cuestión, nos llevan a la íntima convicción de que el segundo testamento, o sea el que ha sido cuestionado, es el que resulta valedero y en consecuencia, que los agravios en contra de la sent. que así lo ha declarado, no deben recibirse..." (fs. 3 vta.).

Lo allí sostenido no satisface el requisito de adecuada fundamentación. El tribunal de alzada tiene la tarea de selección y valoración de la prueba, en el caso sub examen debió especificar cuáles fueron los elementos probatorios escogidos, cuáles las circunstancias bajo las que se analizaron y cuál fue el valor de convicción de cada uno que le permitió concluir en la validez del testamento.

Tal tratamiento era esencial pues se trataba, según el mérito, de determinar la real intención de la testadora, es decir, la prueba a la que alude tiene una absoluta y definitiva incidencia en el pleito y su valoración ha sido omitida. En definitiva, el decisorio carece de motivación, resulta imposible conocer los hechos que juzgó el tribunal y en base a cuáles elementos de juicio a su alcance y aportados por las partes formó su convicción.

De lo que se trata aquí es de establecer si el iter sentencial se exteriorizó. Ello así pues el conocimiento del tribunal no puede ser inmanente, quedando reservado a la intimidad del juez, sino trascendente, al ser comunicado a través de la fundamentación de la resolución; de lo contrario aparece sólo como una expresión de la voluntad del juez.

Ya se ha destacado que "en la sentencia debe haber una simbiosis de razón y voluntad, que le sirve de cimiento sobre el cual se levanta la argumentación, que permite al justiciable comprender el por qué de la sent.., y posibilita verificar si tiene fundamento suficiente en la ley o se aparta de ella. Si en cambio, prevalece la voluntad, la sent. queda viciada por irracionalidad e inconstitucionalidad" (González, Nemesio, "Sentencia arbitraria e incomprensible", nota al fallo de la Corte Sup. in re "Orgeira José M. ",28/4/1992, ED., 8/2/1993, p. 7/8).

IV. No obstante lo expuesto, razones de economía procesal aconsejan rechazar la impugnación. En efecto, en el caso que nos ocupa el punto neurálgico de la cuestión a resolver radica en determinar si fue sincera la declaración efectuada por la testadora cuando sostuvo que no sabía firmar y rogó que lo hiciera en su nombre un testigo (fs. 8). Es el supuesto fáctico contenido en la norma del art. 3661  del CCiv. que continúa a la que aquí nos ocupa, la del art. 3660  que sanciona con la nulidad al testamento otorgado por quien sabiendo firmar, manifiesta que no sabe hacerlo.

La expresión de no saber firmar cuando en realidad no era así evidencia, en principio, "... una negativa premeditada de hacerlo, de no dar su asentimiento al acto que se está otorgando, que no es de su agrado pero que no puede resistir" (conf. Fassi, Santiago C., "Tratado de los testamentos", t. I, n. 267, ed. Astrea, Buenos Aires, 1970, p. 182). La ley supone una sugestión a la que ha querido sustraerse el testador (ver nota al art. 3660 ), por lo que fulmina con ineficacia al acto de última voluntad, evitando así la captación de herencia.

Surge con nitidez que la ley adopta un criterio subjetivo para tener por configurada la causal de invalidez del acto jurídico: el otorgante debe haber sido víctima de un vicio de la voluntad que le impidió expresar su voluntad libremente.

Ello así, no obstante haberse manifestado que no se sabe firmar sabiéndolo, el testamento será plenamente eficaz si se comprueba que su contenido se corresponde con la real voluntad del otorgante.

En este sentido, sostiene Santiago Fassi que el testamento debe ser mantenido si la declaración de no saber firmar ha sido hecha de buena fe. Cita como ejemplo el caso del testador que sabiendo firmar, por diversas circunstancias pierde el hábito de hacerlo, lo que explica que haga la manifestación de no saber firmar.

Podemos concluir entonces, que cualquier sea la causa invocada para no firmar, sólo podrá atacarse la validez del testamento probando su insinceridad. En consecuencia, para la procedencia de la nulidad deben concurrir dos factores: a) la negativa a firmar, sabiendo hacerlo; b) que ella sea deliberada, es decir, que no se trata de un juicio erróneo, sino de una manifestación insincera.

La prueba de tales extremos incumbe a quien alega la invalidez del testamento, debiéndose presumir el propósito deliberado de no firmar (conf. Fassi, Santiago C., "Tratado de los testamentos", t. I, n. 2049, ed. Astrea, Buenos Aires, 1970, p. 478) si se acreditó que el testador sabía firmar.

V. En el caso sub examen no se controvierte que la Sra. Sorrentino sabía firmar, lo que se discute en definitiva es si aquélla otorgó el acto de última voluntad espontáneamente, o si por el contrario su voluntad se hallaba viciada y para resistir a la presión se negó premeditadamente a firmar, sosteniendo que no sabía.

En este sentido resulta de vital importancia los dichos de los profesionales médicos que asistieron a la Sra. Sorrentino referidos a la pérdida de la habilidad motora sufrida por la paciente a raíz de un accidente cerebro vascular que le paralizó su hemicuerpo derecho, y a la total lucidez con que contaba pese a este hecho (Dres. Chazarreta fs. 132 responde 8 y Garrido fs. 133 vta. responde 5 ).

Lo expuesto por los dos médicos coincide con lo manifestado por los Sres. Vicente L. Rojas (fs. 138, responde 6), Mirta Petrona Peralta de Boero (fs. 141, responde 4), Julio C. Boero (fs. 143, responde 4) y Gladys N. Di Cola (fs. 145 responde 5), quienes manifiestan que la Sra. Sorrentino no podía mover sus manos y mucho menos firmar, a tal punto, agrega la última testigo citada, que debía suministrársele el alimento en la boca (responde 5).

En rigor el punto no está controvertido, desde que el propio casacionista afirma que "la testadora había perdido la facultad de firmar no porque no sabía sino porque no podía" (fs. 293 vta.).

Lo dicho permite razonablemente sostener, como lo hizo el demandado, que el testador pudo considerar que no sabía firmar, y así se lo manifestó al escribano. En este mismo sentido, aunque partiendo de una hipótesis mas grave, el testador podía firmar , Eduardo Zannoni opina que "... podrían existir causas que hicieran creer al testador no poder firmar aún cuando, en rigor, podría haberlo hecho. En este caso parece peligroso admitir la posibilidad, al menos sin especificaciones, de que el caso encuadre en el supuesto del art. 3660 " (conf. "Derechos de las sucesiones", T. II, n. 1165, ed. Astrea, Buenos Aires, 1983, p. 388).

Por ello es que en este punto conviene hacer referencia a prueba extrínseca que permita conocer la real voluntad del testador, aún cuando no se haya cumplido con los recaudos formales en el acto de disposición de última voluntad. Así, a la existencia de una enfermedad que impedía a la testadora estampar su firma, debe sumarse lo expresado por los testigos en la causa respecto a la relación que unía a la testadora con la beneficiaria. El Dr. Garrido expresa que la beneficiaria del testamento, Sra. Sosa de Cuello, asistía y atendía a la testadora en todas sus necesidades y que ésta demostraba un gran afecto hacia aquélla. En igual sentido se pronuncian Julio C. Boero quien dijo "... observar una relación de afecto mutuo..." (fs. 143 vta. responde 7) y Mirta Petrona Peralta de Boero quien afirmó creer que Sara Sosa de Cuello, era hija de la testadora porque era la única persona que la manejaba y asistía (fs. 141 responde 6). Gladys N. Di Cola, señala que la relación existente entre testadora y beneficiaria "... era de gran afecto, habiendo realizado una acto de humanidad muy importante por tratar con tanto cariño a la anciana quien pasó por un período de depresión cuando falleció su hijo. Que era una señora muy distinguida y que estando imposibilitada, mantenía ese decoro debido a que Sara cuidaba todos sus detalles personales y su casa también..." (fs. 145 responde 7).

El escribano Helguero, oficiante del acto, recuerda en su testimonio que pudo observar una gran familiaridad y afecto entre la Sra. Sorrentino y la Sra. Cuello "... buen trato y afabilidad" (responde 6 y 8, fs. 136 vta.). Destaca que estuvo a solas con la otorgante del acto y que ésta le manifestó que era su intención instituir heredera a la Sra. Sosa de Cuello.

Lo analizado permite pronunciarse en favor de la validez del testamento pese a que en él se haya consignado erróneamente que la testadora no sabía firmar, en vez de expresar el dato exacto, esto es que la testadora sabía firmar pero no podía hacerlo por la incapacidad física que padecía.

De ello se sigue que el acogimiento del recurso de revisión, sólo conduciría a renovar la conclusión antes expuesta. Siendo así y con el objetivo de evitar un desgaste jurisdiccional inútil que provocaría el acogimiento de la revisión para luego desestimar la demanda de nulidad, es que debe rechazarse el recurso.

Voto por la negativa la 1ª cuestión.

El Dr. Sesín dijo:

Adhiero a los fundamentos y conclusiones contenidos en el voto precedente.

La Dra. Kaller Orchansky dijo:

Adhiero a la respuesta proporcionada por el Dr. Ferrer, ya que el mismo expresa la solución correcta a la presente cuestión. Por ello, voto en idéntico sentido.

2ª cuestión. El Dr. Ferrer dijo:

I. A mérito de la respuesta dada a la 1ª cuestión planteada, corresponde rechazar el recurso de revisión por el motivo del inc. 5  del art. 1272 CPCC. Córdoba (ley 1419 y sus modificatorias) de la sent. 27 del 26/3/1996 dictada por la C. Civ. y Com. Córdoba 4ª.

II. Con costas por su orden, atento los términos en que se resuelve la cuestión.

Así voto.

El Dr. Sesín dijo:

Voto en igual sentido que el Sr. vocal preopinante, por haber expresado el mismo la conclusión que se desprende lógicamente de los fundamentos vertidos en respuesta a la 1ª cuestión planteada, compartiéndola íntegramente.

La Dra. Kaller Orchansky dijo:

Adhiero a los fundamentos y conclusiones a que arriba el Sr. vocal de primer voto, por lo que compartiéndolos, voto en igual forma a la cuestión planteada.

Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Trib. Sup. Just. Córdoba, sala Civ. y Com., resuelve:

I. Rechazar el recurso de revisión por el motivo del inc. 5  del art. 1272 CPCC. Córdoba (ley 1419 y sus modificatorias) de la sent. 27 del 26/3/1996 dictada por la C. Civ. y Com. Córdoba 4ª.

II. Costas por su orden.

Protocolícese e incorpórese copia. Adán L. Ferrer. Domingo J. Sesín. Berta Kaller Orchansky.

CÓRDOBA PROVINCIAL

UNIVERSIDAD NACIONAL DE CÓRDOBA

FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS SOCIALES

DERECHO PRIVADO VI – CÁTEDRA “B”

CASOS PRÁCTICOS DE LA BOLILLA XVI – 2009

PROFESORA TIT. DRA NORA LLOVERAS

AB. ALICIA BASANTA (CASOS 1 AL 10)

AB. DANIEL ARNAUDO (CASOS 11 AL 13)

AFIP PAGOS DE MAS DE $1000 SE PUEDEN HACER EN EFECTIVO UN REVES JUDICIAL DE LA AFIP EN LA CORTE0

ENLACE A LA CORTE INCONSTITUCIONALIDAD MEDIO DE PAGO

Mera, M. Á. (TF 27870-1) c/ Dirección General Impositiva

CSJN. IMPUESTO A LAS GANACIAS. Tributos y créditos fiscales. Resoluciones Nros. 334/06 y 335/06. Pagos a proveedores. Medios de pago previstos. Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345. Excepción de incompetencia. Artículo 34 de la Ley Nº 11.683.

Suprema Corte

- I -

En su sentencia de fs. 226/228, la Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación -por mayoría- revocó las Resoluciones Nros. 334/06 y 335/06 (DV RRMP), ambas del 31 de julio de 2006, por medio de las cuales la AFIP había intimado a Miguel Ángel Mera para que ingresara ciertas sumas de dinero en concepto del impuesto a las ganancias (ejercicio 2003) e IVA (ejercicios 1 a 4/03, 6/03, 11 Y 12/03 Y 2 a 4/04), al impugnarle gastos deducidos en el primero como así también créditos fiscales en el segundo por haber abonado en efectivo algunas compras a sus proveedores por cifras superiores a $ 1.000, en contravención a lo establecido en los Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345, conocida como "ley antievasión".
Para así decidir, tras rechazar la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional a fs. 119/122, advirtió que existe una colisión entre lo dispuesto por el citado Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 y el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 (t.o. en 1998), en tanto éste permite al contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando los pagos se hayan realizado en efectivo.
Adujo que, ante dicha situación, debe primar la norma del Artículo 34 de la ley de rito fiscal, ya que se trata -a su juicio- de una ley especial, vinculada al procedimiento fiscal, frente a otra general como lo es la "ley antievasión", que posee características más amplias, y que por ende no puede entenderse como derogatoria de un precepto particular anterior.
Añadió que la Ley Nº 25.795 que posteriormente reemplazó el texto del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, continuó permitiendo la comprobación de la realidad de las operaciones para aquellos casos en los que se hubieran empleado medios de pagos diversos a los normados.
Destacó que la derogación de la resolución general 151 (AFIP) Y su reemplazo por su similar 1.547 no importa la inoperatividad del Artículo 34 de la Ley Nº 11.683, y que la solución propuesta es la que mejor se aviene tanto con el principio de capacidad contributiva como con la garantía del derecho de defensa, al permitir demostrar la sustantividad de las operaciones realizadas.
Puso de relieve que el Fisco Nacional no cuestionó la existencia de las transacciones cuyos pagos se cuestionan, ni que los respectivos proveedores no contasen con capacidad para desarrollar sus actividades, lo cual fue además corroborado por la prueba pericial contable realizada.

- II -

Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo resuelto por la instancia anterior (ver sentencia de fs. 281/286 vta.).
En primer término, rechazó los agravios del Fisco relativos a la competencia del Tribunal Fiscal para entender en el recurso del contribuyente, fincados en que las intimaciones de pago no resultaban de determinaciones de oficio sino producto de procedimientos reglados por el Artículo 14 de la Ley Nº 11.683. Al respecto, expresó que lo fundamental es la sustancia de los actos recurridos, que los torna equiparables a los actos de determinación de oficio.
Dijo que la exigencia de que los contribuyentes cumplan con determinados deberes formales no pude traer aparejada como consecuencia la desnaturalización de las leyes que crean los respectivos impuestos y sus hechos imponibles.
Con relación al tema de fondo, estimó que no es suficiente invocar el principio de especialidad del Artículo 34 de la ley de rito fiscal frente a lo dispuesto en la Ley Nº 25.345.
Especificó que ambas normas están inspiradas por la misma ratio legis, consistente en que los pagos por las transacciones gravadas se efectúen por medios fehacientes, a fin de impedir que se omita su declaración. Sin perjuicio de ello, opinó que ambas normas resultan incompatibles entre si, por lo que no puede sostenerse su vigencia simultánea.
Sostuvo que el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345 resulta inconstitucional por violar el principio de razonabilidad, en tanto impide descontar los gastos efectivamente realizados para obtener o conservar ganancias gravadas, o bien computar el pertinente crédito fiscal en el IVA, pues altera los hechos imponibles definidos en las leyes sustantivas, llevando a gravar rentas ficticias y a cobrar un impuesto mayor que el valor agregado por la labor del contribuyente.

- III -

Disconforme con lo resuelto, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que obra a fs. 294/309. En primer término, se agravia ya que la cámara desechó sus agravios con relación a la incompetencia del Tribunal Fiscal en la materia discutida en autos, sosteniendo la recurrente que ésta se halla fuera del ámbito del Artículo 159 de la Ley 11683.
Con relación a los actos impugnados, expresó que, a su juicio, no hay tal colisión entre las normas en juego. Agregó que la Ley Nº 25.795, al darle una nueva redacción al Artículo 34 de la ley de rito fiscal, no derogó el Artículo 2 de la Ley Nº 25.345, que es una norma especial y que prevalece ante lo dispuesto por aquélla.
Añadió que no se trata de probar o no las operaciones, sino que aun cuando ellas fueran auténticas e indubitadas, la ley prohíbe el cómputo de ciertos gastos y créditos en razón de haber contravenido su mandato.
Expuso que la sentencia apelada es arbitraria, al no rebatir los sólidos argumentos por ella expuestos y que, además, encierra un supuesto de gravedad institucional al declarar la inconstitucionalidad de la "ley antievasión".
Este recurso fue concedido a fs. 324 en lo tocante a la interpretación de normas federales, y rechazado en lo demás sin que se hubiese interpuesto el pertinente recurso directo.

- IV -

A mi modo de ver, el agravio vinculado con la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación consiste en un problema de índole procesal que, a pesar de estar regido por una ley federal, resulta -en principio- materia ajena a la vía prevista en el Artículo 14 de la Ley 48 (Fallos: 297:301; 298:510; 300:293; 301:179; 302:884; 306:1855; 310:2937, entre otros), motivo por el cual se impone su rechazo.
No es óbice a lo expuesto la alegación de la presunta existencia de un interés institucional que permitiría apartarse de esta regla -cfr. Fallos: 256:62- toda vez que, en este aspecto, la apelación fue expresamente denegada por la cámara sin que el ente recaudador haya ocurrido en queja, circunstancia que limita la competencia del Tribunal en la medida que le otorgó la alzada (Fallos: 322:2559; 323:385; 324:1721).

- V -

En cuanto al restante agravio del Fisco Nacional, estimo que el recurso extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (Artículo 34 de la Ley 11683 Y sus modificaciones -en especial, su redacción según el texto dado por la Ley Nº 25.795-, y Artículos 1 y 2 de la Ley Nº 25.345 y 'sus modificaciones) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (Artículo 14, inc. 3, Ley 48).
Debo puntualizar que al versar la causa sobre la inteligencia de normas federales, V.E. no se encuentra limitada por los argumentos del tribunal apelado o de las partes, sino que le incumbe efectuar una declaración sobre el punto disputado (Fallos: 307:1457; 310:2200; 314:529 y 1834; 316:2624; 320:1915, entre otros).

- VI -

Como punto de partida, cabe recordar que el Artículo 14 de la Ley 24765 incorporó como artículo sin número a continuación del entonces Artículo 40 de la Ley 11683 (según su ordenamiento dado en 1978 por el Decreto 2.861), con el siguiente texto: "Facúltase a la Dirección General a condicionar el computo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados". Como consecuencia de la reordenación realizada por el Decreto 821/98 este precepto pasó a estar contemplado en el Artículo 34.
Es pertinente señalar el inveterado criterio del Tribunal en cuanto a que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254), y que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley son, en general, simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77: 319), no puede decirse lo mismo de las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos, pues tales explicaciones o informes constituyen una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254).
En el debate en la Cámara de Senadores, el miembro informante, senador Verna, expresó que dicha disposición fue insertada en la ley de procedimientos tributarios "con el propósito de asegurar la comprobación de las operaciones que realizan los contribuyentes y responsables", añadiendo que con dicho condicionamiento, que admitía prueba en contra, se pretendió "reforzar los instrumentos de comprobación de las operaciones ya que en los hechos se han detectado operaciones en las que se han utilizado distintos mecanismos de adulteración del respaldo documental, como emisiones de facturas sin actividad comprobable, facturas... duplicadas o fotocopiadas con procedimientos de alta resolución" (Díario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión de los días 20 y 21 de noviembre de 1996, p. 7.112). En debate posterior en dicha cámara, como así en el suscitado en la de Diputados (sesión del 11 de diciembre de 1996), el proyecto de dicha norma no mereció mayores observaciones en su tratamiento.
Más tarde, en virtud de lo dispuesto por los Decretos Nros. 1156/96, 618/97, 821/98 Y concordantes, se sustituyó la mención a la "Dirección General" por la de "Administración Federal de Ingresos Públicos".

- VII -

Años más adelante, con el dictado de la Ley Nº 25.345 (B.O. del 17/11/2000) se incorporaron nuevas normas al sistema tributario procedimental. Interesa aquí tener en cuenta lo dispuesto por sus dos primeros artículos.
En ello se estableció que no surtirían efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 10.000 -monto luego reducido a $ 1.000 por el Artículo 9 de la Ley 25413, publicada en el B.O. el 26/03/01-, o su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante ciertos mecanismos que aseguren la visibilidad de las operaciones (depósitos en cuentas de entidades financieras; giros o transferencias bancarias; pagos con tarjetas de crédito; etc.).
En su Artículo 2 se ordenó que "Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el articulo 10 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones".
En el mensaje de elevación del proyecto de ley por parte del Poder Ejecutivo Nacional (proyecto 121-PE-99; mensaje 137), se indicó que se proponía una serie de medidas tendientes a revertir la situación de evasión tributaria y previsional, y a reducir al máximo posible dichos fenómenos. Dentro del marco referido, se impulsaba la adopción de "medidas generales y automáticas de control, de utilización de medios informáticos y de técnicas de fiscalización" para que la información fiscal fuera completa, organizada e interconectada, agregando con respecto al instituto bajo estudio, previsto en los Artículos 10 y 20 del proyecto, que "las limitaciones a las transacciones en dinero en efectivo que se prevén en el proyecto adjunto, no sólo contribuirán a combatir la evasión fiscal sino que, además, limitarán las posibilidades de 'lavado' de dinero proveniente del narcotráfico u otras actividades ilícitas, evitarán riesgos propios de la manipulación de grandes sumas de dinero en efectivo y alentarán el uso de instrumentos bancarios como medio de pago y la utilización, cada vez más difundida, de las tarjetas de compra y de... crédito".
En línea con las pautas hermenéuticas supra recordadas, V.E. también ha resaltado la importancia que, en esta tarea, posee el mensaje del órgano que propone la norma, el que resulta útil para conocer su sentido y alcance (Fallos: 306:1047).
Concordantemente, durante el debate en la Cámara de Diputados, el miembro informante, Diputado Baglini, expresó que en el proyecto se contemplaban medidas sobre los grandes evasores, propiciándose facilitar la fiscalización, incrementar los controles y aumentar las sanciones por incumplimiento. Indicó que se buscaba una conjunción de disposiciones legislativas y de administración tributaria para crear mejores condiciones para combatir la evasión, incrementando la transparencia, la rastreabilidad, el control y la simplificación de los sistemas (...)" (Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, sesión del 6 de julio de 2000,... p. 2.849). Todo ello, según el mismo legislador, dentro de una pléyade de otras herramientas, tales como el perfeccionamiento de la identificación tributaria de los sujetos, de sistemas de medición de la producción primaria, del régimen de recaudación de los aportes y contribuciones de la seguridad social, y del régimen especial de determinación de aportes y contribuciones previsionales, etc.
Por su parte, el diputado Lamberto (Diario de Sesiones, p. 2.856), expresó que "Como hecho novedoso se incorpora la imposición de un limite al pago en efectivo, norma que ya existe en casi todos los paises del mundo. (...) Hoy prácticamente el dinero electrónico está reemplazando al dinero papel o al dinero símbolo, por lo cual deberá cambiar la legislación sobre su uso. Me parece que esto es un probablemente con el tiempo también se deberá bajar la cantidad". En esa línea, el diputado Balter indicó que los Artículos 1º y 2º del proyecto no establecían algo nuevo, puesto que ello "ya rige en el país desde el dictado de la resolución 151/98 de la AFIP que reglamenta el artículo agregado a continuación del Artículo 40 de la Ley Nº 11.683".
En el Senado, el miembro informante -que también fue el senador Verna- indicó que "parece que nos hemos acostumbrado a tener que aceptar estas situaciones en aras de una finalidad de orden superior, como lo es asegurar la equidad tributaria procurando que todos los responsables cumplan con sus obligaciones y, al mismo tiempo, proveer de los recursos genuinos necesarios para que el Estado pueda cumplir sus fines" (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, sesión del 6 de septiembre de 2000, p. 5.183).
Así las cosas, tengo para mí que es preciso indagar, en primer término, cuál fue la situación resultante en el ordenamiento tributario al momento de la sanción de la Ley Nº 25.345 Y sus modificaciones, con relación a lo que disponía en ese entonces el Artículo 34 de la ley de rito fiscal, dejando para el acápite siguiente el estudio de las ulteriores consecuencias de la sanción de la Ley Nº 25.975.
Ambas normas, como quedó dicho, fueron emanadas del Congreso Nacional y sin que se advierta, a mi modo de ver, que alguna de ellas pueda ser reputada especial con relación a la otra -en lo que al punto bajo discusión en el sub lite se refiere-o Sin perjuicio de ello, tengo para mí que es posible armonizar las disposiciones bajo estudio ya que, en efecto, para las operaciones por cifras superiores a $ 1.000 era de aplicación lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 y sus modificaciones, quedando subsistente lo establecido por el Artículo 34 de la Ley Nº 11.683 para aquellas en las cuales el monto no superase la cifra indicada.
Pienso que la hermenéutica propuesta se adecua al criterio de esa Corte en cuanto sostiene que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos, dejándolas a todas con valor y efecto (arg. Fallos: 324:1481; 326:2637, entre otros).
De igual manera, debe tenerse en cuenta que los textos normativos no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia, como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquéllos (arg. Fallos: 324:4367).
- VIII -
Despejado lo anterior, corresponde ahora indagar si el dictado de la Ley Nº 25.795, en tanto introdujo ciertos cambios en el texto del Artículo 34 de la Ley 11683, obliga a modificar el criterio propiciado en el acápite anterior.
La Ley Nº 25.795 (B.O. del 17/11/2003), en su Artículo 10, inc. VIII, estableció la "sustitución" del Artículo 34 de la ley de procedimientos tributarios por el nuevo texto en ella contenido, que contaba con dos párrafos.
En el primero de ellos, la única novedad con respecto a la anterior redacción (según la citada Ley Nº 24.765) fue que la facultad ya señalada se confirió al Poder Ejecutivo Nacional, sustituyendo a la AFIP en la delegación normativa formulada. y en el segundo se estableció que "Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del Articulo 33".
Estimo que ninguna de las innovaciones aportadas por la ley bajo estudio en este acápite permite sostener que el Congreso Nacional haya querido dejar sin efecto lo normado por los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345. Ello es así pues el primer párrafo mantuvo su texto casi incólume, con la salvedad de que la delegación legislativa -cuya constitucionalidad no fue aquí cuestionada- dejó de hacerse en la AFIP para pasar a manos del Poder Ejecutivo Nacional. Y en el segundo párrafo se amplió el ámbito de aplicación de la norma respecto de aquellas facturas o documentos equivalentes que requieran una previa tarea de constatación.
Por otra parte, y respetando las pautas hermenéuticas indicadas en los acápites anteriores, nada hallo en el debate que precedió a la sanción de esta ley que lleve a inferir que estuvo en la intención del legislador dejar de lado lo dispuesto por la Ley Nº 25.345 para volver, de manera íntegra, al sistema instaurado en 1996 con la Ley Nº 24.765.
En efecto, en el mensaje de elevación del Poder Ejecutivo Nacional 221/03 (expediente 45-P.E.-2003) se expresó que "mediante la reforma propuesta se propicia incorporar una serie de normas tendientes a perfeccionar los procedimientos y mecanismos que regulan las disposiciones de la citada ley -se refiere a la Nº 11.683- en el entendimiento de que tales modificaciones permitirán mejorar el cumplimiento de los responsables con su consecuente impacto positivo en los recursos fiscales". Se agregó que, por su parte, "se incorpora un articulo a continuación del Artículo 33 según el cual se dispone que los contribuyentes estarán obligados a constatar a través de los medios que prevea el organismo de marras -se refiere a la AFIP- si el emisor de la factura o documento equivalente está habilitado a tal fin", añadiendo que "se incorpora un párrafo en el artículo 34 que está en consonancia con la reforma a que se refiere el párrafo precedente".
Es decir, que el proyecto del Poder Ejecutivo Nacional -íntegramente respetado por el Congreso en este puntose limitó a "incorporar" un segundo párrafo en el Artículo 34 de la Ley 11683. Si bien el Congreso "sustituyó" el texto del Artículo 34 de dicha ley por uno nuevo, como advertí, lo sustantivo fue el segundo párrafo, modificándose el primero sólo en cuanto al ente receptor de la competencia que se delegaba.
En efecto, tal inteligencia se ve avalada por la intervención de los diputados Correa, Loutaif, en la sesión del 3 de septiembre de 2003, el último de los cuales afirmó, en cuanto a la prohibición de realizar pagos en efectivo por sumas mayores a $ 1.000, que ello ya estaba prohibido por la ley.
A mi modo de ver, la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada articulo sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira proteger (Fallos: 294:223; 327:5649).

- IX -

Por último, debo poner en claro que si bien en su escrito inicial ante el Tribunal Fiscal (fs. 54/63 vta.) la actora realizó algunas manifestaciones tendientes a poner en tela de juicio la constitucionalidad de los Artículos 1º y 2º de la Ley Nº 25.345 (en especial, ver fs. 61 y 61 vta.), advierto que ellas, por su carácter escueto y genérico, no resultan suficientes para que la Corte Suprema ejerza la atribución que reiteradamente ha calificado como la más delicada de las funciones que puedan encomendarse a un tribunal de justicia (confr. doctrina de Fallos: 301:904; 312:72 y 122, entre otros).
Dentro de tal orden de ideas, también la Corte ha exigido que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente en qué manera ésta contraria la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y que ello acaece en el caso concreto (Fallos: 302:1666; 310: 211), circunstancias que tampoco se verifican en el sub lite.
A todo evento, no ha de pasar desapercibido que tales endebles planteos de inconstitucionalidad no fueron mantenidos en las demás presentaciones realizadas por la actora (ni al contestar agravios ante la Cámara, fs. 240/244 vta.; ni al responder el traslado del recurso extraordinario del Fisco, fs. 314/322), circunstancia que, por lo demás, obsta a aplicar la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 311: 696 y 1337; 324: 3345, entre otros).

- X -

En virtud de lo expuesto, estimo que corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto pudo ser .materia de recurso extraordinario.

Laura M. Monti.